Съгласно Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) предоставянето на финансови услуги представлява освободена доставка, за която не се начислява ДДС. Сред тези услуги нормативната уредба поставя и сделките и договарянето, свързани със сметки, платежни услуги, плащания и други подобни договорни инструменти. Без никакво съмнение огромната част от услугите, оказвани от банките към техните клиенти, попадат в тази категория. Какъв обаче е характерът на услугите, получавани от самите банки и предоставяни от различни оператори на платежни системи от страни - членки на ЕС, като Visa, Master Card и другите участници на този пазар? Представляват ли те финансови услуги и следва ли тогава да се начислява ДДС при тяхното извършване? Ето един опростен пример. Притежателят на карта Visa от българска банка я използва за теглене на пари в брой от банкомат в Германия. Системата на картовия оператор се грижи да увери съответната немска банка, че въпросната карта разполага с необходимото покритие, и впоследствие да възстанови изтеглените пари от кореспондиращата сметка в българската банка. Това е една от най-масовите дейности на системите за картови разплащания. С други думи, те са инструмент за разпределяне на парични потоци.

Така описаните услуги, изразяващи се в преводи от и/или по сметки на банковите клиенти, транзакции по техните карти и движение на парични средства, могат да бъдат обект на противоречиви мнения относно начина на тяхното третиране по реда на ЗДДС.

Два подхода

Според единия от подходите, върху цената на предоставяните услуги следва да се начисли ДДС, тъй като става дума за услуги по прехвърляне на права върху интелектуална или индустриална собственост и за услуги по обработка на данни или предоставяне на информация. Въпрос на интерпретация е в дейността на операторите на картови системи да се специфицира елементът на обработка на данни. Що се отнася до прехвърлянето на интелектуална собственост, довод в полза на облагането с ДДС може да се търси във факта, че върху всяка карта стои логото на съответния оператор. От подобно разбиране следва извод, че мястото на изпълнение на доставките е на територията на България, те са облагаеми и банките следва да начислят и внесат дължимия ДДС. От началото на 2010 г. услугите към българските банки, стига да не представляват освободени доставки, се считат по презумпция с място на изпълнение на територията на страната и така следва за тях да се начисли и внесе ДДС.

Такъв подход води до безспорно неблагоприятни фискални последици за българските банки, защото те на практика не са в състояние да ползват данъчен кредит по начисления от самите тях ДДС. Причината е, че доставката на услуги към тях обикновено не се използва за последваща облагаема услуга, а това е задължително условие за ползването на данъчен кредит.

Според противоположното разбиране съдействието от страна на чуждестранното лице - оператор от държава в ЕС, нерядко се свежда до преводи по сметки, транзакции по карти (които не са нищо повече от материален носител за по-удобно за клиента боравене със сметки) и движение на средства (между сметки). Това съдействие следва да се възприема като финансова услуга. А като такава тя е необлагаема доставка. В този аспект като неточно се очертава схващането, че по силата на споразуменията между банките и операторите се прехвърля право върху интелектуална собственост в контекста например на лицензионните възнаграждения по вътрешното право. Съществена част от прехвърлянето на каквото и да е право върху интелектуална собственост е неговият ексклузивитет и право на разпространение. За тях очевидно може да се говори трудно в случая, тъй като повече от една банка предлага дебитни и кредитни карти на чуждестранни оператори. Оказваните услуги по-скоро попадат в обхвата на понятието за "сделки, свързани с банкови сметки, преводи, плащания" и за "сделки, свързани с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания". Те са определени в чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, уреждащ освободена доставка на финансови услуги. Факт е, че цитираната норма намира приложение при сделките между банката и нейните клиенти. На практика обаче финансовата институция предоставя на своите клиенти същите услуги, които е получила от съответния оператор.

Така първият подход към възможността за облагане на услугите на операторите на картови системи, макар и защитим, в голяма степен противоречи както на практиката на Съда на ЕС в Люксембург, така и на актуалната практика на Върховния административен съд.

Правилата на ЕС

Финансовите услуги са освободени от ДДС в ЕС по силата на няколко директиви на ЕС. Според Директива 2006/112/ЕС освободени сделки са тези, "засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове". Тази норма е буквално идентична като текст и с разпоредбата на Директива 77/388/ЕЕС, по повод на която вече има формирана и практика на Съда на ЕС.

Като основен критерий при преценката дали предоставянето на услуги от трето лице (различно от банката и крайния клиент) представлява освободена доставка, съдът приема интегрирането на въпросните финансови услуги, които са освободени от ДДС, в едно обособено цяло с всякакви останали прилежащи технически или други услуги, които банката получава от оператора. Те може сами по себе си да не са освободени от ДДС, но достигат до клиента като един общ продукт с финансовите услуги и затова също следва да се разглеждат като освободени от косвения данък. Напълно идентични мотиви са пресъздадени впоследствие в няколко решения на Съда на ЕС**. В едно от тях*** е въведен и допълнителен критерий за разграничаване на предоставяните услуги, представляващи освободени доставки. В него се посочва: "Услуга, освободена според Директивата, трябва да се разграничава от чисто физическата или техническата доставка на услуга, каквато е предоставяне на една банка на система за обработка на данни. В този смисъл местният съд трябва да обърне особено внимание на обхвата на отговорността на центъра за обработка на данни спрямо банките и по-специално на въпроса дали неговата отговорност е ограничена само до техническите аспекти или се простира и до специфичните, съществени аспекти на доставката."

При доставките към българските банки от оператори на системи за картови разплащания безспорно се касае за услуги, предоставени на банка от трето лице "оператор", които се доставят до клиентите на финансовата институция като част от общата банкова услуга. Те формират част от дейността на банката при осъществяваните от нея финансови сделки (като операторът има и характеристиките на център за обработка на данни). Следователно съгласно трайната практика на Съда на ЕС при тълкуване на релевантните норми на общностното законодателство въпросните услуги представляват част от финансовите сделки и като такива не подлежат на облагане с ДДС. Доводите на Съда в Люксембург бяха споделени и от върховната съдебна инстанция у нас. В края на април ВАС излезе с решение по дело, по което страна е българска банка и което касае предоставени от Visa Europe услуги. Мотивите му са относими и към останалите оператори на банковия пазар, действащи от територията на ЕС. В решението категорично се посочва, че начинът на предоставяне на услугата ("електронно, автоматично или ръчно") е без значение за освобождаването на една услуга като финансова. А "фактът, че услугата се предоставя по електронен път, не може да препятства приложение на освобождаването". Върховният съд прие, че наборът от предоставяни услуги не би могъл да се третира като технически. А предвид участието на оператора на системата за картово разплащане в трансферите на суми и понасянето на част от загубите по тях (като така отговорността на оператора покрива и финансови аспекти на транзакцията) предоставените услуги следва да се третират като финансови. В обобщение, евентуалното начисляване на ДДС за оказани услуги от страна на оператори на картови системи към българските банки следва да се счита за несъответстващо на изискванията както на националното законодателство, така и на това на ЕС.

С оглед формираната практика в тази област както на Съда на ЕС, така и на българския съд разглежданият въпрос следва да се счита за окончателно разрешен.

*Тодор Тодоров е старши консултант, отдел "Данъчно право и процесуално представителство", адвокатско дружество "Камбуров и съдружници"

**Т. 66 от Решение на Съда по дело С-2/95, т. 25 от Решение на Съда по дело С – 235/00, т. 27 от Решение по дело С-453/05, т. 44 от Решение по дело С-242/08 или т. 24 от Решение на Съда по дело С–350/10

***В т. 66 от Решение по дело С-2/95